從法律角度看我國的注冊會計師審計

　　一、注冊會計師審計的法律屬性

　　注冊會計師審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是市場經(jīng)濟下社會監(jiān)督機制的主要表現(xiàn)形式，本質(zhì)上屬于民事代理的范疇，具有民事代理的一般法律特征，主要表述如下：

　　1.注冊會計師審計以被代理人（即委托人）的名義并為了代理人的利益而進行的法律行為。這種法律行為所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)（即法律后果）直接歸被代理人承擔(dān)。

　　2.注冊會計師審計雖以被代理人的名義為法律行為，但為意思表示或接受意思表示的卻是代理人（注冊會計師）而非被代理人。

　　3.注冊會計師是在被代理人授權(quán)或在代理權(quán)限的范圍內(nèi)進行代理活動的，不能越權(quán)行事。超出授權(quán)范圍，法律上即視為無權(quán)代理，注冊會計師也因此要承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

　　4.注冊會計師的代理審計活動會引起一定民事法律關(guān)系的確立、變更和終止。它與單純地為部門、單位提供業(yè)務(wù)咨詢等一般事務(wù)性活動不同，因為這些一般事務(wù)性活動并沒有發(fā)生一定的民事法律關(guān)系，而只是一種勞務(wù)關(guān)系。

　　注冊會計師審計比其它民事代理，具有特殊性，是一種特殊的民事代理，表現(xiàn)在：

　　1.注冊會計師審計的法定資格。注冊會計師必須是具有一定審計、會計、財務(wù)、法律等專業(yè)理論和審計實際工作經(jīng)驗，向省、自治區(qū)、直轄市注冊會計師協(xié)會申請注冊，經(jīng)審核批準(zhǔn)，從事注冊會計師審計的專門人員。符合下列條件之一者，才具有注冊會計師資格：①注冊會計師考試合格者；②取得注冊審計師資格，經(jīng)認(rèn)定為具有注冊會計師資格者（其資格認(rèn)定的具體辦法按國務(wù)院有關(guān)規(guī)定執(zhí)行）。

　　2.注冊會計師審計的法定范圍。目前，主要包括兩大領(lǐng)域：一為審計業(yè)務(wù)，是主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，包括：①審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；②驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；③辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告；④法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)。二是會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)，包括：①設(shè)計財務(wù)會計制度；②擔(dān)任會計顧問，提供會計、財務(wù)、稅務(wù)和其他經(jīng)濟管理咨詢；③代理納稅申報；④代理記帳；⑤代辦申請注冊登記，協(xié)助擬定合同、協(xié)議、章程及其他經(jīng)濟文件；⑥培訓(xùn)會計人員；⑦審核企業(yè)前景財務(wù)資料； ⑧資產(chǎn)評估；⑨參與進行可行性研究；⑩其他會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)。

　　為了保證我國注冊會計師的法律地位和執(zhí)業(yè)規(guī)范，我國有關(guān)法律、行政法規(guī)還規(guī)定這些企業(yè)對外報送的會計報表必須經(jīng)我國注冊會計師進行審計，這些審計業(yè)務(wù)，屬于注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所、注冊會計師以外的其他機構(gòu)和人員不得承辦。注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)包括以下內(nèi)容：①三資企業(yè)的審計業(yè)務(wù)；②股份制企業(yè)的審計業(yè)務(wù)；③其他企業(yè)的審計業(yè)務(wù)。

　　二、注冊會計師審計的法律地位

　　注冊會計師審計既不同于政府強制審計，又不同于部門、單位根據(jù)經(jīng)營管理需要自覺施行的內(nèi)部審計，而是一種社會化的委托審計。在審計監(jiān)督體系中，政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計三方既相互聯(lián)系，又各自獨立，各司其職，在不同領(lǐng)域?qū)嵤�審計，各有特點，不可替代，因而不存在主導(dǎo)和從屬關(guān)系。會計師事務(wù)所既不是政府強制審計權(quán)的執(zhí)行機構(gòu)和行政機關(guān)，也不是某一具體部門、單位內(nèi)部的一個職能部門，而是社會化的，獨立、客觀、公正、嚴(yán)格地從事審計業(yè)務(wù)委托代理工作的中介機構(gòu)，在代理業(yè)務(wù)上具有高度的獨立性。

　　1.注冊會計師和被審計單位（即委托人）的關(guān)系。在注冊會計師審計過程中，注冊會計師相對于被審計單位，處于從屬性地位。注冊會計師受被審計單位的委托，接受其授權(quán)承辦有關(guān)審計業(yè)務(wù)，維護該被審計單位的合法經(jīng)濟利益。同時，通過審計活動對被審計單位依法進行監(jiān)督，防止其發(fā)生作假行為，維護國家和公眾的利益。

　　2.注冊會計師和注冊會計師的政府管理機構(gòu)（財政部門）的關(guān)系。注冊會計師審計活動的方向受財政部門的指導(dǎo)和監(jiān)督，其機構(gòu)的設(shè)立必須經(jīng)國務(wù)院財政部門或省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門批準(zhǔn)。但是注冊會計師審計又具有高度的獨立性，在其具體業(yè)務(wù)上不受財政部門的干涉。還須充分發(fā)揮注冊會計師協(xié)會的作用，加強注冊會計師行業(yè)的自我管理、自我監(jiān)督、自我教育。

　　三、注冊會計師的法律權(quán)利和義務(wù)

　　注冊會計師的法律權(quán)利包括兩個組成部分：一是注冊會計師直接依法取得的權(quán)利，即：①接受審計業(yè)務(wù)委托并取得報酬的權(quán)利；②依法獨立從事審計業(yè)務(wù)，不受其它各方干涉的權(quán)利；③向有關(guān)單位調(diào)查、取證、核實的權(quán)利；④對違反有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計業(yè)務(wù)有單方面拒絕委托、解除協(xié)定或辭去委托的權(quán)利；⑤有選擇委托人的權(quán)利。二是根據(jù)委托代理關(guān)系而取得的權(quán)利。一些法律、行政法規(guī)規(guī)定由委托人所享有的權(quán)利，當(dāng)構(gòu)成委托代理關(guān)系時，由委托人授權(quán)給注冊會計師代為行使。

　　注冊會計師的義務(wù)主要包括：①以有關(guān)國家法律、行政法規(guī)為準(zhǔn)則，既要維護國家利益和公眾利益，又要保護委托人的合法經(jīng)濟利益；②要嚴(yán)格保守在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中知悉的生產(chǎn)和經(jīng)營秘密；③注冊會計師與委托人有利害關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)回避；④注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，遇到委托人有作假等違法行為，應(yīng)拒絕出具有關(guān)報告；⑤注冊會計師必須按照國家有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，不得違法執(zhí)行審計業(yè)務(wù)；⑥清正廉潔，恪守注冊會計師審計的職業(yè)道德。

　　四、注冊會計師的法律責(zé)任

　　在談?wù)撟�冊會計師的法律�?zé)任之前，必須明確：第一，注冊會計師的審計責(zé)任和委托人（被審計單位）的會計責(zé)任是兩個不同意義的概念，在審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師和被審計單位分別承擔(dān)審計責(zé)任和會計責(zé)任，兩者不能相互替代、減免或免除；第二，注冊會計師審計的目的在于通過其審計，保證被審計單位會計報表的公信力，以供會計報表的使用人做出合理性的判斷和決策，認(rèn)為注冊會計師審計就是對被審計單位會計報表正確性、完整性百分之百的保證，是對被審計單位未來發(fā)展的效益和效率做出的保證等看法，是完全錯誤的。

　　1.過失和欺詐

　　如果不是源自注冊會計師的過失和欺詐行為，注冊會計師將不會對會計報表中的錯報事項承擔(dān)責(zé)任：①過失。注冊會計師的過失主要是指未曾遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程度又可分為普通過失和重大過失：普通過失是指沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，重大過失則是指根本沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)�業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)。②欺詐。注冊會計師的欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報表有重大錯報事項卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。作案人具有不良動機是欺詐的重要特征；也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。③沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定。注冊會計師過失程度的大小沒有特別嚴(yán)格的界限，在實務(wù)中也往往很難界定。它們之間的主要區(qū)別見下表：

　                                         錯誤沒有查出
　　　　　　　　　　　　　　　　 否　　　　　　 ↓
　　　　　　　沒有過失　　　　←———　　　　重大嗎？
　　　　　　　　↑否　　　　　　　　　　　　　　↓是
　　　　　　制度遵守性檢查　　　是　　　 被審計單位內(nèi)部
　　　　　　應(yīng)當(dāng)揭示出來嗎？　←———　　控制失效了嗎？
　　　　　　　　↓是　　　　　　　　　　　　　　 ↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　 是
　　　　　　　普通過失　　　　←———　　　運用了數(shù)據(jù)真實
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　性檢查程序嗎？
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 是　　　是否有欺騙
　　　　　　　　　　　　　　　　　欺詐←—　　　　動機？
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　重大過失

　　具體到每一個案例則由法院根據(jù)具體情況給出解釋。參考上表，有助于理解在什么條件下注冊會計師可能會判定為沒有過失、普通過失、重大過失或欺詐。

　　2.注冊會計師法律責(zé)任的種類

　　根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》、《公司法》及其它有關(guān)法規(guī)規(guī)定，注冊會計師的法律責(zé)任包括行政法律責(zé)任、刑事法律責(zé)任和民事法律責(zé)任。①行政法律責(zé)任是指注冊會計師違反國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所應(yīng)承擔(dān)的法律后果，政府主管部門將依法對其進行行政處罰，包括對會計師事務(wù)所給予警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷，對注冊會計師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。②民事法律責(zé)任是指會計師事務(wù)所違背法定的民事義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。民事法律責(zé)任全部由會計師事務(wù)所承擔(dān)，注冊會計師不承擔(dān)連帶責(zé)任。民事法律責(zé)任又包括三個方面：違約責(zé)任、過失責(zé)任和欺詐責(zé)任。承擔(dān)民事法律責(zé)任的形式主要是用自有財產(chǎn)賠償他人的損失，向委托人支付違約金，賠禮道歉等，以消除影響，恢復(fù)名譽。③刑事責(zé)任是指注冊會計師犯有刑律禁止的行為（比如欺詐），將會受到刑事追究。

　　五、注冊會計師避免法律訴訟的對策

　　注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想起訴注冊會計師，盡可能使損失得以補償。因此，避免法律訴訟，對于保證注冊會計師的法律地位和合法權(quán)益，是十分重要的。注冊會計師避免法律訴訟的對策，可以概括為以下幾點：①嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求；②建立健全會計師事務(wù)所控制制度；③與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書；④審慎選擇客戶；⑤深入了解客戶的業(yè)務(wù)；⑥提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險；⑦聘請熟悉注冊會計師法律責(zé)任的律師。